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《OECD范本》和《UN范本》关于所得征税权分配规则的比较

发布时间:2020-10-06

《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(以下简称《OECD范本》)和《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》(以下简称《UN范本》)是签订国际税收协定的两个最为重要的范本。《UN范本》遵循《OECD范本》的范式和原则,但在征税权分配上更注重来源地税收管辖权,主要体现在收入来源国对营业利润、投资所得和财产所得拥有更大的征税权。截至2011年3月,中国已同98个国家和地区签订了避免双重征税协定或安排(其中包括与我国香港特别行政区和澳门特别行政区签订的2个税收安排)。作为发展中国家和净资本输入国,理论上我国签订税收协定应更多参考《UN范本》,但实际上我国的大部分税收协定更接近于《OECD范本》。为此,本文以跨国经济所得的主要形式为契入点,具体分析两个协定范本在相关征税权分配规则上的异同,以期为中国税收协定的谈签提供参考。

一、不动产所得的征税权分配规则
由于不动产所得的来源与财产所在国有着更密切的经济关系,因此,两个协定范本第6条都规定:“缔约国一方居民从缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业所得或林业所得),可以在另一国征税”。根据该规定,不动产所得由收入来源国即不动产所在国独享征税权。这一规则适用于企业的不动产所得和用于完成独立个人劳务的不动产所得。但通过常设机构取得的不动产所得应视为营业利润,按有关营业利润的规则来分配征税权。《UN范本》和《OECD范本》在不动产所得征税权分配规则上相同,中国对外签订的税收协定也遵循这些条款。

二、营业利润的征税权分配规则
(一)基本原则
跨国营业利润的征税权分配问题的主要矛盾在于如何限定收入来源国的征税权,均衡居住国和收入来源国的利益。总的来说,需要遵循以下基本原则:以常设机构原则界定营业利润的来源地,限定来源地税收管辖权的实行范围;以利润归属原则和独立企业原则来制约来源地税收管辖权的执行深度。

1.常设机构原则。《UN范本》和《OECD范本》的第7条第1款都明确规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税,但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业,其利润可以在另一国征税”。但《UN范本》和《OECD范本》在作为常设机构条件的存续时间以及是否将有关的监督管理活动和劳务活动也列入常设机构等问题上存在分歧。《UN范本》站在资本输入国(一般为发展中国家)的立场,着眼于扩大常设机构范围或放宽构成常设机构的条件;而《OECD范本》站在资本输出国(一般为发达国家)的立场,其所认可的常设机构范围有所缩小。

2.利润归属原则。作为常设机构原则的自然延伸,缔约国一方对外国企业营业利润征税只能以归属于常设机构的利润为限。对哪些利润应归属于常设机构,两个协定范本存在不同的标准。《OECD范本》主张采用实际联系标准(也称实际联系原则)。该标准说明营业利润的获取应当与常设机构本身的活动有关,由常设机构本身活动取得的营业利润,来源国征税;与常设机构无实际联系的营业利润,来源国不征税,由居住国征税。而《UN范本》则主张实施一种有限制的引力标准(也称引力原则)。它规定非居民除按实际联系原则归属利润外,在收入来源国境内虽设有常设机构,但绕开常设机构自行在收入来源国开展营业活动,如所开展的营业活动与常设机构营业活动相同或相似,也可将其利润归并到常设机构一并征税。就实践来看,大多数国际税收协定为便利税收管理和减少对企业经营活动的干扰,都放弃引力原则,而采用实际联系原则。

3.独立企业原则和正常交易原则。常设机构不是独立的法人,其经营受控于总机构,利润分配也由总机构决定。但为了便利贯彻常设机构原则,使收入来源地税收管辖权得以行使,必然要求将常设机构视为独立的纳税实体。常设机构要将所取得的一切利润进行归并,独立地计算盈亏,把作为独立企业可能得到的利润准确完全地归属于常设机构。两个协定范本规定了相同的规则。常设机构与其总机构的营业往来,常设机构与该企业的其他机构、关联公司及其所属的常设机构之间的营业往来,应按照正常交易原则,以公开公平的市场交易价格为依据计算归属于常设机构的利润,以便于收入来源国据以征税。

(二)常设机构营业利润的计算
1.常设机构与其总机构间的费用扣除规则。常设机构毕竟在法律地位上不同于独立企业,对于某些费用如支付给总机构的特许权使用费、劳务手续费、贷款利息能不能像支付给真正独立企业一样给予扣除,两个协定范本进行了类似规定。《UN范本》第7条第2款明确规定:“在确定一个常设机构的利润时,应允许扣除常设机构所发生的各项费用,包括行政和一般管理费用,不论其发生于常设机构所在国或其他任何地方。但常设机构由于使用专利或其他权利支付给企业总机构或其他办事处的特许权使用费、费用或其他类似款项,或为提供特别劳务或管理而支付的手续费,或贷款给常设机构而支付的利息(银行企业除外),都不得作任何扣除(属于偿还代垫实际发生的费用除外)。《OECD范本》将常设机构视为一个分设的独立企业,它要求审查常设机构的所有活动,尤其是与总机构及该企业其他部分的交易,然后根据正常交易原则调整确定可归属于常设机构的营业利润。也就是说,认可总机构与常设机构间的各种“交易”,包括提供特许权或专利权、提供劳务或管理服务和借款等。但主张采用正常交易原则来确定由此产生的费用是否能扣除以及扣除的具体数额。[1]

2.常设机构采购货物活动的利润计算。常设机构在正常营业活动外还进行采购,对这一部分是否参与利润分配存在不同的观点。《UN范本》第7条明确将这类问题留待双边谈判去解决。《OECD范本》认为常设机构在正常经营活动外的采购货物活动要计算利润,并采用“单独和独立企业”原则(The separate and independent enterprise principle)和正常交易原则来处理这一问题。正常交易原则要求按照常设机构的全部经营活动来确定其利润,该经营活动显然包括为总机构采购货物或商品的活动。而“单独和独立企业”原则要求逐个考察常设机构的每笔交易,尤其是与其企业总部及该企业其他部分的交易,并将其调整为单独和独立企业在相同和类似情况下从事相同或类似活动所能获得的利润,同时考虑到母公司通过该常设机构及其他部分履行的职能、使用的资产和承担的风险。

3.常设机构利润计算的特殊方法。常设机构的利润计算最好是以健全的账簿记录为基础,按照正常交易原则进行。但在某些情况下,如果无法按账册记录的实际损益计算常设机构的利润,也可以把总机构的全部利润按一定比例分配给常设机构。《UN范本》第7条第4款规定:“如缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各部门的方法来确定一个常设机构的利润,上述第二款并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定其应税利润。但采用的分配方法所得到的结果应与本条所含的原则一致。”对这些分配方法,企业一旦选定要相对固定,不得随意变更,“除了有适当的和充分的理由需要变动外,每年应采取相同的办法确定属于常设机构的利润。”[2]由于《OECD范本》主张采用正常交易原则来准确计算常设机构的利润,因而就排除了采用利润分配法。目前,利润分配法在实务中已经很少被采用,而且也很难保证其结果符合正常交易原则。

(三)常设机构原则的例外——国际运输业利润的征税权分配规则
国际海运、空运,往往涉及众多国家,如果仍然按常设机构原则分散在各营业地所在国课税,会存在一些问题:一方面,如何确定利润并将利润分配给各有关国家存在操作瓶颈;另一方面,特别就船运企业而言,其盈利水平一般不高,如果营业活动所涉及的国家都按照自己的税法规定对企业利润的一部分计算征税,就会出现分别征税的利润总和超过企业的实际利润总额的情况,从而产生过重负担问题。[3]《OECD范本》提出,以船舶或飞机从事国际运输取得的利润、以船只从事内河运输取得的利润,应仅由企业的实际管理机构所在国征税。如果从事航运企业的实际管理机构设在船舶或船只上,以其母港所在国为实际管理机构所在国,在船舶没有母港的情形下,应以船舶经营者为其居民的缔约国为实际管理机构所在国。[4]

《UN范本》提供了两个供选择的条款,即A条款和B条款。A条款与《OECD范本》完全相同,B条款对以船舶从事国际运输作了特别规定:“以船舶从事国际运输取得的利润,应仅由企业的实际管理机构所在缔约国征税,但经常在缔约国另一方从事业务发生的船运活动除外。如果这种活动比较经常,上述利润可以在另一国征税,另一国确定征税的利润,应以该企业从船运业务取得全部纯利润为基础作适当的划分。”

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