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新旧所得税法不得扣除项目分析

发布时间:2020-10-14
  对于不得扣除项目,现行《企业所得税暂行条例》第七条规定:“在计算应纳税所得额时,下列项目不得扣除:(一)资本性支出;(二)无形资产受让、开发支出;(三)违法经营的罚款和被没收财物的损失;(四)各项税收的滞纳金、罚金和罚款;(五)自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分;(六)超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠,以及非公益、救济性的捐赠;(七)各种赞助支出;(八)与取得收入无关的其他各项支出。”而新《企业所得税法》第十条明确:“在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金; (四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。”第十一条明确:“下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;(二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产;(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产;(六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。”第十二条明确:“下列无形资产不得计算摊销费用扣除:(一)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;(二)自创商誉;(三)与经营活动无关的无形资产;(四)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。”第十四条明确:“企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”通过新旧企业所得税法在不可扣除方面规定的比较,我们可以发现其中的差异很大,主要表现在:一是增加了部分不得扣除项目的规定,如向投资者支付的投资收益款项等;二是将部分规范性文件内容提高了法律级次,如将《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000]84号)文件规定的项目作为新法不得扣除的内容;三是将以前法规没有明确但实践中经常遇到的事项进行了明确,如对企业自创商誉的处理规定等。

  纳税人的生产和经营情况十分复杂,对于某项费用是否可以在税前扣除,扣除多少需要操作人员作出专业判断和政策判断。例如,作为资本性支出,向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得在税前列支,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除,但是,为了投资而发生的筹资利息和相关的费用可以列支;企业所得税税款不得在税前列支,但是纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城建税、教育费附加等产品销售税金及附加,以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除;税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除,但是经营性罚款如合同违约处罚等则可以在税前列支等。

  费用的扣除问题政策性非常强,新法出台后,纳税人还需要关注国务院、财政部和国家税务总局制定的具体实施条例和行政法规。企业所得税实施条例将会把法律的原则性内容进行详细规定。

  在此,笔者仅对纳税人实际生产经营中遇到的相关难点作一些提示。

  首先,部分费用是否可以在税前扣除,与企业的会计核算方法有关。

  有些项目是否可以在当期扣除,取决于纳税人的会计核算方法,如新法规定,自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除。而自2007年1月1日实施的《企业会计准则第6号——无形资产》规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。企业无形项目的支出,除下列情形外,均应于发生时计入当期损益:(一)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;(二)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。此外还规定,企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。由此可见,有关费用的支出是否应当记入无形资产,由纳税人根据具体情况确定,从而给纳税人调节有关费用提供了条件。

  其次,部分费用是否可以在企业的税前扣除,与企业的业务流程有关。

  新法规定与取得收入无关的其他支出、与经营活动无关的无形资产等费用不得在税前扣除。这里的“收入无关”是指所发生的费用与当期所取得的经营收入无关。但是,实践中却经常发生明明是与当期收入有关的费用而税务机关却不允许扣除的问题。笔者曾受理过多次某项费用的发生是否与收入有关的咨询:甲企业与A广告公司签署了价值2000万元的广告协议,但是,A广告公司仅做了广告创意,其费用为1000万元,同时将广告服务费用发票开给了甲企业。而另外的广告制作和发布活动是A公司委托B公司为甲企业做的,B公司在制作并发布完毕后也给甲企业开具了1000万元的服务费用。甲企业也将B公司开来的1000万元在当期的税前扣除了。后来甲企业的主管税务机关认为B公司开来的1000万元是与该企业的收入无关的费用,不得在税前扣除。甲企业的财务人员对此很不解。显然,主管税务机关的意见是正确的。这里问题的关键是甲企业在业务流程上没有将日公司引进来。

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